به پیوست رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره ۱۹۶-۱۹۷-۲۱۲ مورخ ۱۸/۵/۱۳۸۹ مبنی بر ابطال مفاد بخشنامه شماره ۵۹۶۵۷ مورخ ۲۰/۶/۱۳۸۷ رئیس کل محترم سازمان امور مالیاتی کشور و همچنین مفاد نامه شماره ۳۵۰۷/۲۱۱ مورخ ۲۱/۹/۱۳۸۴ مدیر کل دفتر فنی مالیاتی به استناد بند یک ماده (۱۹) و ماده (۴۲) قانون دیوان عدالت اداری جهت اجرا به کلیه ادارات کل امور مالیاتی اعلام می گردد.
امیر حسن علی حکیم
معاون فنی و حقوقی
———————————————————————————————————————————————–
رأی شماره ۱۹۶- ۱۹۷- ۲۱۲ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در خصوص ابطال بخشنامه سازمان امور مالیاتی کشور در تسری ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم به قراردادهای توامان خرید و ارائه خدمت خلاف قانون می باشد.
شماره دادنامه:۱۹۶- ۱۹۷- ۲۱۲
تایخ:۱۸/۰۵/۱۳۸۹
کلاسه پرونده:۸۷/۳۶۸،۸۸/۴۹۹،۶۸۹
مرجع رسیدگی:هیأت عمومی دیوان عدالت اداری.
شکات:
۱- شرکت سازه دریای عماد به مدیریت آقای نعیم سبحانی۲- شرکت تولیدی سیمان طاق به وکالت آقای محمد رضا مددی۳- شرکت مهندسی آذر پژوهان اندیش با وکالت آقای عباس اوجایی.
موضوع شکایت و خواسته:
ابطال نامه شماره ۳۵۰۷- ۲۱۱ مورخ ۲۱/۹/۸۴، مدیر کل دفتر فنی سازمان امور مالیاتی.
گردشکار:
شکات به شرح دادخواست تقدیمی اعلام داشته اند،بسیاری از قراردادهای منعقده فی مابین وزارتخانه ها و مؤسسات دولتی با اشخاص حقیقی یا حقوقی در امورات فنی به صورت EP،PC و یا EPC بوده به این نحو که خرید تجهیزات و کالا به همراه سایر خدمات اجرایی از جمله ساخت و نصب بر عهده پیمانکاری می باشد.در این قراردادها مبالغ مربوط به خرید تجهیزات و کالا و مبالغ مربوط به ساخت و نصب به طور جداگانه تعیین می گردد.بنابراین باید در این گونه قراردادها مبالغ مربوط به خرید تجهیزات و کالا از شمول مالیات علی الحساب موضوع ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم معاف باشد و مفاد ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم و اصلاحیه های بعدی آن و آگهی های موضوع تبصره ۵ الحاقی به ماده مزبور که حق الزحمه و کارمزد مصرح در ماده ۱۰۴ و آگهی های مزبور را مشمول مالیات علی الحساب دانسته مستند درخواست اعلام کرده اند.از طرفی دیگر وفق تبصره ۲ ماده ۱۰۷ همان قانون، در عملیات پیمانکاری آن مبلغ قرارداد که از طریق خرید داخلی یا خارجی به مصرف خرید لوازم و تجهیزات می رسد مشروط بر آنکه در قرارداد یا اصلاحات و الحاقات بعدی آن مبالغ لوازم و تجهیزات به طور جدا از سایر اقلام قرارداد درج شده باشد از پرداخت مالیات معاف خواهد بود.مضاف بر اینکه بر اساس قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب ۳/۴/۸۷، مجلس شورای اسلامی، عرضه کالا و تجهیزات از سوی تولیدکنندگان، یک بار در مرحله فروش،مشمول مالیات موضوع این قانون(۳% قیمت فروش ) می گردد. در حالی که مـتاسـفانه سـازمـان امـور مـالیـاتی کـشور بر خـلاف مـوارد قـانونـی معنونه و روش مندرج در تبصره ۵ ماده ۱۰۴، طی بخشنامه شماره ۵۹۶۵۷ مورخ ۲۰/۶/۸۷، مبالغ مربوط به خرید تجهیزات و کالا را نیز در قراردادهای(EP،PC،EPC)، مشمول مالیات ماده ۱۰۴ دانسته است. لذا بخشنامه فوق الذکر از دو جهت مغایرت آن با مفاد ماده ۱۰۴ قانون مالیات های مستقیم و اصلاحیه های بعدی آن و مغایرت با روش مندرج در تبصره الحاقی به ماده ۱۰۴ قانون،خلاف قانون می باشد و متقاضی ابطال آن می باشد.
مدیر کل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور در پاسخ به شکایت شاکی طی لایحه شماره ۴۳۳۵۸/۲۱۲/د مورخ ۱۷/۶/۸۸، ضمن ارسال تصویر نظریه شماره ۴۰۹۰۹/۲۱۱/د مورخ ۲۴/۵/۸۸، دفتر فنی مالیاتی اعلام داشته است، نظر به اینکه،مدلول نامه شماره ۳۵۰۷- ۲۱۱ مورخ ۲۱/۹/۱۳۸۴، موضوع خواسته شاکی،مخالف با اصول کلی حقوقی مربوط به مالیاتهای تکلیفی و ماده ۱۰۴«قانون مالیاتهای مستقیم»مصوب ۱۳۶۶ با اصلاحیه های بعدی نبوده و مرجع صادر کننده آن(دفتر فنی مالیاتی)نیز، در حدود صلاحیت قانونی و وظایف اداری خود بابت رفع ابهام از مقررات و مسایل فنی مالیاتی و جهت پاسخ به استعلام به عمل آمده در خصوص کسر ۵% مالیات علی الحساب مقرر در ماده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم، نامه مورد شکایت شاکی را به عنوان اداره کل امور مالیاتی استان خوزستان صادر کرده و هیچ گونه تجاوز یا سوء استفاده از اختیارات یا تخلف در اجرای قوانین مالیاتی یا دیگر مقررات و قوانین کشور ننموده است.با توجه به اصل حقوقی مالیاتی « برتری ماهیت قراردادها بر شکل و ظاهر قراردادها» و اصل حقوق «برتری اراده حقیقی متعاملین» قرارداد مورد استناد شاکی،مشمول مقررات قانونی و قواعد حقوقی« شرایط عمومی و اختصاصی پیمان» می باشد و احکام خاصه ی بیع بر آن جاری نیست. از این رو،مشمول مقررات ماده ۱۰۴« قانون مالیاتهای مستقیم» قرار گرفته و نامه شماره ۳۵۰۷-۲۱۱ مورخ ۲۱/۹/۱۳۸۴ دفتر فنی مالیاتی، نیز به موارد حقوقی و مالیاتی یاد شده، توجه داشته است. لذا از این حیث،شکایت شاکی محکوم به رد می باشد.مدیر کل دفتر فنی مالیاتی و قراردادهای بین المللی سازمان امور مالیاتی کشور نیز در پاسخ به شکایت مذکور،اعلام داشته است،
۱- طـبق حـکم مـاده ۱۰۴ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ و اصلاحیه های بعدی آن، به طور کلی وجوهی که بابت امور مصرح در ماده مـوصـوف و عـناوین اضـافـه شده در اجرای تبصره ۵ آن توسط اشخاص صدر ماده یاد شده پرداخت می گردد،کارفرمایان(پرداخت کننده وجوه) مکلفند در هر پرداخت پنج درصد(۵%) آن را به عنوان علی الحساب مالیات مؤدی(دریافت کننده وجوه) کسر و ظرف مهلت مقرر به حساب اداره امور مالیاتی ذیربط واریز نمایند.
۲- خرید کالا(محصولات ساخته شده مشخص) به طور معمول و از طریق فرآیند خرید و فروش که با صدور فاکتور صورت می گیرد مشمول حکم کسر پنج درصد علی الحساب مالیات ماده مذکور نمی باشد. لیکن در مواقعی که پرداخت وجوه بابت سفارش ساخت به همراه تهیه مواد اولیه و ارائه برخی خدمات مصرح در ماده فوق الاشعار صورت می پذیرد وجوه فوق با توجه به ماهیت مالیات های تـکلیفـی قـابل تفـکیک به هـر عنـوان نبـوده و مـشمول کسر ۵%علی الحساب مالیات نسبت به کل وجوهی که بابت قرارداد در هر پرداخت صورت می گیرد خواهد بودو قانون گذار به جهت ویژگی های مالیات های تکلیفی از جمله علی الحساب و غیر قطعی بودن مالیات پرداختی، استرداد وجوه مذکور و یا احتساب آن به عـنوان مالیات پرداخت شده را به موجب تبصره ۳ ماده ۱۰۵ و ماده ۱۵۹، در موقع محاسبه مالیات بر درآمد عملکرد پیمانکار پیش بینی نموده است.
۳- در قیاس موضوع با سایر احکام مالیات های تکلیفی مقرر در فصل های قانون مالیاتهای مستقیم می توان به حکم صریح تبصره ۲ ماده ۱۰۷ قانون مذکور مربوط به پیمانکاران اشخاص حقوقی خارجی اشاره نمود مبنی بر اینکه «در مورد عملیات پیمان کاری موضوع بند (الف) این ماده در صورتی که کارفرما، وزارتخانه ها و شرکت های دولتی یا شهرداریها باشند،آن قسمت از مبلغ قرارداد که از طریق خرید داخلی یا خارجی به مصرف خرید لوازم و تجهیزات میرسد مشروط بر آن که در قرارداد یا اصلاحات و الحاقات بعدی آن مبالغ لوازم و تجهیزات به طور جدا از سایر اقلام قرارداد درج شده باشد از پرداخت مالیات معاف خواهد بود.» بنابراین، به استناد اصل ۵۱ قانون اساسی«هیچ نوع مالیاتی وضع نمی شود مگر به موجب قانون،موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می شود» و به موجب مقررات ماده ۱۰۴ قانون مزبور مجوزی در خصوص قابل تفکیک بودن وجوه پرداختی در قراردادهای مورد بحث مشابه آنچه در تبصره مذکور اشاره شد،مقرر نگردیده است.هیأت عمومی دیوان در تاریخ فوق با حضور رؤسا و مستشاران و دادرسان علی البدل شعب دیوان تشکیل و پس از بحث و بررسی و انجام مشاوره با اکثریت آراء به شرح آتی مبادرت به صدور رأی می نماید.
رأی هیأت عمومی
نظر به اینکه حکم مقرر در ماده ۱۰۴ قانون اصلاح قانون مالیاتهای مستقیم و تبصره ۵ همان ماده مصوب ۱۳۸۰ تکلیف دستگاه های اجرایی،اشخاص حقوقی انتفاعی و غیر انتفاعی و اشخاص موضوع بند«الف» ماده ۹۵ همان قانون را نسبت به کسر ۵% حق الزحمه با کارمزد قراردادهای ارائه خدمات، به عنوان علی الحساب مالیات مؤدی و واریز آن به حساب معین، تبیین و تعیین نموده است و این حکم مقید به قیودی می باشد.لکن بخشنامه شماره ۵۹۶۵۷ مورخ ۲۰/۶/۸۷ رئیس کل امور مالیاتی کشور،همچنین نامه شماره ۳۵۰۷/۲۱۱ مورخ ۲۱/۹/۸۴ مدیر کل فنی سازمان امور مالیاتی دارای اطلاقی است که موجب شمول و تسری حکم مقرر و مقید ماده ۱۰۴ مرقوم به قراردادهای توأمان خرید و ارائه خدمات می گردد و به عبارت دیگر اطلاق بخشنامه و نامه موصوف مغایر قید مندرج در قانون بوده و خارج از حدودصلاحیت مرجع صادر کـننـده تـشـخـیص داده شـد و لـذا به اـستناد بند یک ماده ۱۹ و ماده ۴۲ قانون دیوان عدالت اداری ابطال می گردد.
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری