پیرو بخشنامه شماره ۱۱۸۲۳ مورخ ۳۰/۶/۱۳۸۴ مربوط به فصل مالیات بر ارث ، اینک بخشنامه راجع به فصل مالیات بردرآمد املاک قانون مالیاتهای مستقیم به ضمیمه ابلاغ می گردد. لازم است ماموران و مراجع عضو سازمان بلحاظ ضرورت اجرای صحیح احکام فصل مذکور ، مفاد بخشنامه را دقیقا“ رعایت و ضمنا“ مدیران و روسای مریوط از حیث ابلاغ و نظارت و بازرسی در جهت حسن اجرای آن ، مطابق مقررات مندرج در بخشنامه نخست عمل نمایند
غلامرضا حیدری کرد زنگنه
رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور
بخشنامه راجع به فصل اول باب سوم
قانون مالیاتهای مستقیم ( مالیات بردرآمد املاک )
نظر به برخی ابهامات موجود در فصل مالیات بردرآمد املاک که گویا سبب اعمال رویه های مختلفی نسبت به پرونده های مالیاتی گردیده و بمنظور ایجاد هماهنگی بین تمامی واحدهای تابعه و کاهش اختلافات بین مودیان محترم و سازمان متبوع نکات زیررا یادآوری و مقرر می دارد ماموران و مراجع مالیاتی در رسیدگیهای خود حسب مورد مطابق مفاد این بخشنامه عمل نمایند :
۱-راجع به ماده ۵۳ و تبصره های آن :
الف – در مورد اجاره املاک مورد وقف و حبس :
در اینخصوص بدوا“ لازم است ماموران مالیاتی نسبت به مفاهیم وقف و حبس آشنایی کامل داشته باشند .
طبق ماده ۴۰ قانون مدنی حق انتفاع عبارت از حقی است که بموجب آن شخص می تواند از مالی که عین آن ملک دیگری است یا مالک خاصی ندارد ، استفاده کند .
حق انتفاع بمعنی خاص را حبس نیز می گویند ، بعبارت دیگر وقتی حق انتفاع مال متعلق به شخصی و عین مال متعلق به شخصی یا نهادی دیگر است گفته می شود که آن مال مورد حبس است
خصوصیت حق انتفاع مجانی بودن آن است ، بهمین دلیل چون بهره بردار بصورت مجانی از مال بهره مند گردد ، حسب مورد مشمول مالیات بردرآمد اتفاقی شناخته می شود
حسب استنباط از احکام فصل دوم از باب دوم قانون مدنی حق انتفاع با در نظرگرفتن مفهوم حبس ، بر پنج قسم است که شامل حبس مطلق ، حبس موید ، عمری ، رقبی سکنی می باشد
برابر ماده ۴۴ قانون مدنی ، در صورتیکه مالک برای حق انتفاع مدتی تعیین نکرده باشد ، حبس مطلق( تا فوت مالک ) خواهد بود .
حبس موبد مانند وقف است که تا عین باقی است ، منافع آن متعلق به منتفع خواهد بود .
طبق ماده ۵۵ قانن مدنی ، وقف عبارتست از((حبس عین مال و تسبیل منافع آن ))
طبق ماده ۴۱ قانون مدنی (( عمری حق انتفاعی است که بموجب عقدی از طرف مالک برای شخص بمدت عمر خود با عمر منتفع و یا عمر شخص ثالثی برقرار شده باشد ))
طــبق مـاده ۴۲ قـانـون مـدنی ((رقبی حق انــتفاعـی اســت که از طــرف مالک برای مدت معینی برقرار می گردد)) .
طبق ماده ۴۳ قانون مدنی ((اگر حق انتفاع عبارت از سکونت در مسکن باشد ، سکنی یا حق سکنی نامیده می شود و این حق ممکن است بطریق عمری یا بطریق رقبی برقرار شود )).
ضمن توصیه به یکایک ماموران و مسئولین امور مالیاتی به مطالعه دقیق مواد ۲۹ تا ۱۰۸ قانون مدنی براتی آشنایی بیشتر یا حقوق مربوط به املاک ، موارد ذیل را متذکر می گردد :
الف :۱- منظور از اجاره دست اول املاک مورد وقف مذکور در متن ماده ۵۳ قانون مالیاتهای مستقیم عبارت از آن است که ملک مورد وقف خاص باشد ، مال الاجاره عینا“ برابر صدر ماده ۵۳ مشمول مالیات خواهد بود و در صورتیکه موضوع وقف عام بوده و ضمنا“ از مصادیق بندهای (( الف )) و (( ح )) ماده ۱۳۹ قانون مالیاتهای مستقیم نباشد نیز بهمان طریق مشمول مالیات شناخته خواهد شد .
الف-۲- منظور از اجاره دست اول املاک مورد حبس مذکور در متن ماده۵۳ آنست که ملک وسیله صاحب حق ( حق انتفاع ) به اجاره واگذار شود . در اینگونه موارد عین ملک متعلق به دیگری است و در نتیجه هزینه استهلاک ظاهرا“ به مالک عین تحمیل می شود ، معهذا بدلیل حکم صریح مندرج در ماده ۵۳ ، در اجاره دست اول املاک مورد حبس نیز می بایستی در احتساب درآمد مشمول مالیالت معادل بیست و پنج درصد مال الاجاره از کل مال الاجاره مزبور کسر گردد
الف-۳- چنانچه مالکیت اعیان مستحدثه در ملک مورد وقف یا حبس متعلق به مستاجر بوده و اعیان مذکور وسیله او به اجاره واگذار گردد ، مستاجر مزبور نیز برابر صدر مال الاجاره پرداختی بابت عرصه وفق تبصره ۷ ماده ۵۳ از مال الاجاره دریافتی کسر خواهد شد
الف-۴- توجه شود که منظور از حکم ماده ۵۳ در خصوص اجاره دست اول املاک مورد وقف یا حبس آن نیست که اجاره دست دوم اینگونه املاک مشمول مالیات نبوده یا مشمول قاعده خاصی می باشد ، بلکه اگر مستاجرین آن املاک نیز عین مستاجره را به دیگری واگذار و مبلغی بیش از مال الاجاره پرداختی دریافت نمایند ، مابه التفاوت برابر قسمت اخیر ماده ۵۳ مشمول مالیات خواهد بود .
الف- ۵- در موارد حبس ( وقف یا انواع دیگر واگذاری حق انتفاع ) چنانچه موقوف علیهم یا دیگر صاحبان حق انتفاع خود مستقیما“ از ملک استفاده نمایند ، نسبت به ارزش سالانه منافع ملک حسب مورد طبق مواد ۱۲۳ و ۱۲۶ قانون مالیاتهای مستقیم مشمول تسلیمی اظهارنامه و پرداخت مالیات خواهند بود ، اما در مواردیکه مالک با انتقال عین ، منافع ملک را بصورت عمری یا رقبی برای خود حفظ می نماید ، اگر از ملک شخصا“ (( بهره برداری )) کند ، چون در حقیقت نفع خاصی از سوی دیگران عاید او نشده ، مشمول پرداخت مالیات نمی باشد
ب- در مورد املاکی که از طرف غیر مالک به اجاره واگذار می شود :
طبق نص صریح قسمت اخیر ماده ۵۳ ، هرگاه موجر مالک نباشد ، درآمد مشمول مالیات وی عبارتست از مابه التفاوت اجاره دریافتی و پرداختی بابت ملک مورد اجاره ، بنابراین باید توجه داشت که در این قبیل موارد تقویم مال الاجاره توسط ماموران مالیاتی یا ملاک قراردادن ارزش اجاری تقویمی توسط کمیسیون تقویم املاک منتفی است و ادارات امور مالیاتی مکلفند مبالغ واقعی دریافتی و پرداختی را بر اساس تحقیقات لازم (در صورت عدم ارائه اسناد رسمی ) مشخص نمایند
ج- در مورد خانه های سازمانی متعلق به اشخاص حقوقی
طبق قسمت اخیر متن ماده ۵۳ ، حکم این ماده در مورد خانه های سازمانی متعلق به اشخاص حقوقی در صورتی که مالیات آنها طبق دفاتر قانونی تشخیص شود جاری نخواهد بود .
حکم یاد شده در اصل مشعــــر بر این است که در احتساب درآمدها و هزینه های مربوط به خانه های سازمانی ، در صورت قبول دفاتر ، اقلام مندرج در دفاتر باید ملاک عمل قرار گیرد و در اینصورت استهلاک مالک نیز حسب مورد بر اساس جدول موضوع ماده ۱۵۱ قانون مالیاتهای مستقیم منظور خواهد شد
د- در مورد تبصره ۲ ماده ۵۳
طبق این تبصره املاکی که مجانا“ در اختیار سازمانها و موسسات موضوع ماده ۲ این قانون قرار می گیرد ، غیراجاری تلقی می شود . حکم تبصره مورد بحث این توهم را ایجاد نموده است که واگذاری املاک بطور مجانی به سایرین اجاری تلقی خواهد شد . در این باره یادآور می شود که در وهله اول باید اصل را برآن قرارداد که کسی ملک خود را مجانا“ در اختیار غیر نمی گذاردو با این ترتیب در بادی امرآنرا اجاری تلقی و در مقام مطالبه مالیات برآمد ، اما با وجود این اگر در موارد استثنایی حسب اقرار طرفین ( صاحب ملک و شخص منتفع ) و یا بر اساس اطلاعات و مدارک متقن معلوم گردید که واگذاری بصورت مجانی بوده ، در آنصورت موضوع از حیطه مالیات بردرآمد املاک خارج و بعنوان واگذاری حق انتفاع مشمول فصل بردرآمد اتفاقی ( ماده ۱۲۳ ) بوده و مالیات بابت منفعت ملک به ساکن ملک ( بلحاظ استفاده مجانی ) تعلق خواهد گرفت .
هـ – در مورد مالیاتی تکلیفی موضوع تبصره ۹ ماده ۵۳ :
مستاجرین موضوع این تبصره مکلفند موقع پرداخت مال الاجاره هر مدت از سال ، مالیات متعلق را در صورتیکه موجر شخص حقیقی باشد ، بر مبنای مال الاجاره سالانه پس از کسر ۲۵% آن به نرخ ماده ۱۳۱ محاسبه و با تسهیم مالیات سالانه ، مالیات نسبت به مدت مزبور را تعیین و بعنوان مالیات علی الحساب از مال الاجاره پرداختی کسر و ظرف ده روز به اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک پرداخت و رسید آنرا به موجر تسلیم نمایند و اگر موجر نیز شخص حقوقی باشد ، مستاجر مربوط بایستی در هر بار سه چهارم مال الاجاره پرداختی را محاسبه و بیست و پنج درصد ( نرخ موضوع ماده ۱۰۵ ) آنرا بعنوان مالیات علی الحساب شخص حقوقی ( موجر ) از پرداختی به موجر کسر و پس از پرداخت به حساب مالیاتی اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک ظرف ده روز ، رسید آنرا به موجر تسلیم کند.
و- در مورد تبصره ۱۰ماده ۵۳ :
این تبصره متضمن دو نکته مبهم می باشد ، یکی راجع به موعد پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی و دیگری چگونگی اقدام در مورد خریدارانی است که مجددا“ بلحاظ فقد سند رسمی ملک را با تنظیم مبایعه نامه عادی منتقل می نمایند .
در خصوص موعد پرداخت مالیات توسط شرکت سازنده مسکن ، چنانچه با توجه به محل وقوع ملک و عرف محل ، معامله املاک بصورت عادی در آن محل رایج باشد ، شرکت مکلف است وفق ماده ۸۰ قانون مالیاتهای مستقیم ظرف سی روز با تسلیم اظهارنامه مالیات متعلق را بپردازد ( تبصره مـاده۱۱۰ رفـع این تکـلیـف خاص نمــی باشـد ) و اگـر مـســکن مـورد انـتقال واجـد وصتف فوق نباشد ، بایستی هماهنگ با قواعد کلی ماده ۱۸۷ که مشعر بر ضرورت پرداخت مالیات قبل از انتقال می باشد ، عمل نمود ، با ابن ترتیب که مالیات باید در روز تنظیم قرارداد و یا روز بعد و اگر روزهای مزبور مصادف با تعطیلات رسمی باشد ، در اولین روز اداری بعد از ایام تعطیل پرداخت گردد . بدیهی است با عنایت به شرط مصرح در تبصره ۱۰ مورد بحث ، عدم پرداخت مالیات متعلق در مواعد مذکور و یا کسر پرداخت و یا حسب مورد عدم تسلیم اظهارنامه در مواعد مذکور موجب تعلق جرائم مقرر در فصل تشویقات و جرائم مالیاتی خواهد بود .
درباره خریداران اینگونه واحدهای مسکونی نیز که مبادرت به انتقال ملک با سند عادی به دیگری می نمایند ، مادام که سند رسمی بابت هر واحد تنظیم نشده باشد ، بهمان ترتیب فوق الذکرو با همان شرایط رفتار خواهد شد . ضمنا“ چنانچه این خریداران ملک را به اجاره واگذار کنند ، مطالبه مالیات بر درآمد اجاره از آنها نیز تابع مقررات مربوط به مالکین ملک خواهد بود
ز- در مورد تبصره ۱۱ ماده ۵۳ (ابطال شد)
باعنایت به مسائل و ابهامات مشهود در قسمت اخیر این تبصره ، نکات زیر را متذکر می گردد :
– معافیت مربوط به ۱۵۰ متر مربع یا ۲۰۰ متر مربع فقط نسبت به واحدهای مسکونی تعلق می گیرد که هم بایستی کاربری ملک مسکونی بوده و هم در عمل برای سکونت ازآن استفاده شود و گرنه مشمول این معافیت نخواهد بود .
– دراحتساب میزان معافیت موضوع این تبصره بایستی مال الاجاره را به نسبت ۱۵۰ متر مربع یا حسب مورد ۲۰۰ متر مربع محاسبه نمود ، بعنوان مثال اگر یک واحد مسکونی بمساحت زیر بنای مفید ۲۰۰ متر مربع در تهران به اجاره واگذار و مال الاجاره آن ۰۰۰ر۰۰۰ر۷۲ ریال در سال باشد ، ۰۰۰ر۰۰۰ر۵۴ ریال از مال الاجاره معاف و ۰۰۰ر۰۰۰ر۱۸ ریال آن پس از کسر ۲۵% بابت هزینه ها و استهلاکات و تعهدات مالک مشمول مالیات خواهد شد . چنانچه واحدهای مختلف متعلق به یک شخص در نقاط مختلف واقع شده باشد ، جمع مال الاجاره تمامی آن واحدها بابت مساحت آنها منظور و بطریق یاد شده در تهران به نسبت ۱۵۰ متر مربع و در سایر نقاط به نسبت ۲۰۰ متر مربع از جمع مال الاجاره یاد شده در تهران به نسبت ۲۰۰ متر مربع از جمع مال الاجاره بعنوان معافیت می گردد . اگر یک یا چند واحد مسکونی در تهران و یک یا چند واحد دیگر در سایر نقاط کشور واقع شده باشد ، لازم است در محاسبه آنها را متجانس نمائیم ، بشرح مثال زیر :
واحد مسکونی اجاری در تهران بمساحت ۱۰۰ متر مربع با مال الاجاره سالانه ۰۰۰ر۰۰۰ر۲۰ ریال
واحد مسکونی اجرای در مشهد بمساحت ۳۰۰ متر مربع با مال الاجاره سالانه ۰۰۰ر۰۰۰ر۸۴ ریال
متر مربع در تهران متر مربع در سایر نقاط
۱۵۰ معادل ۲۰۰
۲۲۵=x X ۳۰۰
متر مربه به مأخذ تهران ۳۲۵=۱۰۰+۲۲۵
۱۰۴,۰۰۰,۰۰۰ =۲۰,۰۰۰,۰۰۰+۸۴,۰۰۰,۰۰۰=جمع مال الاجاره سالانه
۱۰۴,۰۰۰,۰۰۰ ۳۲۵
۴۸,۰۰۰,۰۰۰=x x ۱۵۰
معافیت سالانه
ریال
درآمد مشمول مالیات ۴۲,۰۰۰,۰۰۰=۷۵%× (۴۸,۰۰۰,۰۰۰-۱۰۴,۰۰۰,۰۰۰)
– زیربنای مفید هر واحد اگر در سند رسمی قید شده باشد ، معادل همان مساحت مندرج در سند منظور می شود ، در غیر اینصورت و در مواردی که زیر بنا با اندازه گیری وسیله ماموران مالیاتی تعیین می گردد ، توجه شود که ملحقاتی مانند پارکینگ اتومبیل ، گلخانه ، استخر ، آب انبار ، مـحـل نـصب تاسیـسات ، راه پـله و نـورگیـرهـای مـسقف یا با سقـف شیـشه ای ، انبـاری و زیـر مزین غیر مسکونی جزء زیر بنای مفید محسوب نمی شود .
-دراستفاده از تسهیلات موضوع این تبصره ، ادارات امور مالیاتی موظفند از مودی تعهد مبنی بر نداشتن واحد مسکونی دیگر ( بغیراز واحدهای معرفی شده ) اخذ و مشخصات کامل ملک یا املاک اجرای معرفی شده را به دفتراطلاعات مالیاتی ارسال دارند و این دفتر ملزم است در صورت مشاهده خلاف موضوع را سریعا“ جهت مطالبه مالیات متعلق به اداره امور مالیاتی ذیربط اعلام نماید .
۲- راجع به تبصره ۲ ماده ۵۴ :
طبق این تبصره از ابتدای سال ۱۳۸۲ ارزش اجاری املاک باید توسط کمیسیون تقویم املاک بر اساس هر متر مربع تعیین گردد . توجه داشته باشند که این تبصره صرفا“ جنبه جایگزینی تبصره ۱ ماده ۵۴ از ابتدای سال ۱۳۸۲ را داراست ، باین معنی که فقط در شرایط می توان ارزش تقویمی کمیسیون مزبور را ملاک عمل قرارداد . علاوه برآن در خصوص تبصره مزبور پاسخ به چند مسئله دیگر ضروری است :
الف – با عنایت به متن ماده ۵۴ اگر بعدا“ اسناد و مدارک مثبته بدست آید که معلوم شود اجاره ملک پبش از مبلغی است که ماخذ تشخیص درآمد مشمول مالیات قرار گرفته ، مالیات مابه التفاوت طبق مقررات قانون مطالبه خواهد بود .
ب- چـنانـچه مـودی نـسبت بـه مـال الاجـاره تقـویمـی کـه ماخذ مطالبه مالیات قرار گرفته ، معترض باشد ، اعتراض او قابل رسیدگی در مراجع ذیربط می باشد .
ج – اشخاص موضوع تبصره ۹ ماده ۵۳ در کسر مالیاتهای تکلیفی فقط باید مبلغ پرداختی خود بابت مال الاجاره را ماخذ قرار دهند و مال الاجاره تقویمی کمیسیون موضوع ماده ۶۴ در این باره ملاک عمل نخواهد بود ، همچنین اگر ملک بصورت رهن تصرف ( بدون دریافت مال الاجاره ) واگذار شده باشد ، کسرو پرداخت مالیات بتبع عدم پرداخت مال الاجاره منتفی می باشد
د- اگر موجر یا مستاجر موسسات و شرکتهای دولتی و یا شهرداریها باشند ، قرارداد منعقده بابت اجاره ملک از لحاظ مالیاتی در حکم سند اجاره رسمی بوده و مال الاجاره مندرج در آن قرارداد ملاک عمل خواهد بود .
۳-راجع به ماده ۵۵ : (رای دیوان عدالت اداری)
الف – با توجه به صراحت این ماده پرداختی مودی اعم از آنکه بموجب سند رسمی صورت گیرد و یا قرارداد عادی ، مورد قبول بوده و مبالغ مندرج در همین مدارک بشرط احراز واقعیست قابل کسر از مال الاجاره دریافتی خواهد بود ، اما درباره ملک واگذاری متعلق به خود مودی ، در صورت عدم ارائه سند رسمی ، ارزش تقویمی وفق تبصره ۲ ماده ۵۴ ماخذ محاسبه قرار خواهد گرفت .
ب- حکم ماده ۵۵ بهیچوجه املاک غیر مسکونی را شامل نمی شود ، اما چنانچه خانه یا اپارتمان واگذاری مودی بعد از عقد اجاره توسط مستاجر بدون توافق و دخالت موجر بعنوان محل کسب و کار و غیره مورد استفاده واقع شود ، این امر موجب تضییع حق مودی موصوف از حیث لزوم کسر اجاره پرداختی از دریافتی نخواهد بود
۴- راجع به ماده ۵۷ :
الف – درآمد مندرج در این ماده هر نوع درآمد اعم از مشمول یا غیر مشمول مالیات را شامل می شود ، بنابراین مالک ملک استجاری چنانچه از منابعی مانند کشاورزی یا از محل واگذاری املاک مشمول تبصره ۱۱ ماده ۵۳ این قانون نیز کسب درآمد نماید ، نمی تواند از معافیت موضوع۵۷ برخوردار شود ، مگرآنکه درآمدهای حاصله کمتر از حد معافیت موضوع ماده ۸۴ باشد که در اینصورت مقررات تبصره ۲ ماده ۵۷ در حق او اعمال خواهد شد .
ب- چون در ماده ۵۷ موعدی برای تسلیم اظهارنامه مخصوص این ماده معین نشده ، مودی در هر مرحله از مراحل تشخیص و حل اختلاف و وصول و اجرا می تواند با تسلیم اظهارنامه مذکور تقاضای اعطای تسهیلات موضوع این ماده را بنماید و واحدهای مالیاتی مادام که خلاف اظهارات مودی ثابت نشده ، ملزم به قبول مندرجات اظهارنامه تسلیمی می باشند ، ضمنا“ در مواردی که مودی نیاز به اخذ گواهی انجام معامله داشته باشد ، نبایستی صدورآنرا موکول به اخذ تاییدیه از اداره امور مالیاتی محل سکونت او بنمایند
۵- راجع به حق واگذاری محل موضوع ماده ۵۹ :
الف – طبق نص صریح ماده ۵۹ قانون مالیاتهای مستقیم دریافتی مالک یا صاحب حق بابت حق واگذاری محل مشمول مالیات می باشد ، بنابراین در مواردی که بابت واگذاری محل کسب و کار یا تجارت وجهی دریافت نمی شود ، باید موضوع واگذاری دقیقا“ مورد بررسی واقع و با توجه به وضعیت خاص عقد فی مابین اقدام لازم معمول گردد . اگر فی المثل بنا به جهات مربوط به عرف محل یا عقاید مذهبی متعاملین دریافت حق واگذاری محل موضوعیت نداشته باشد، ویا از آنجا که میزان مال الاجاره با مبلغ حق واگذاری محل دریافتی نسبت معکوس دارد ، چنانچه در مقابل عدم دریافت حق واگذاری محل ، مال الاجاره بیشتری نسبت به املاک مشابه بین طرفین تعیین شده باشد ، در اینصورت نیز مطالبه مالیات منتفی خواهد بود .
ب- برخلاف تصور برخی ماموران مالیاتی ، منظور از (( موقعیت تجاری )) مذکور در تبصره ۲ ماده ۵۹ آن نیست که زمینهای واقع در منطقه تجاری در صورت انتقال مشمول مالیات حق واگذاری محل بشود . لذا متذکر می گردد مادام که ملک بصورت زمین بوده و فعالیت تجاری و یا کسب و کاری در آن صورت نگیرد ، در موارد انتقال قطعی مشمول مالیات حق واگذاری محل نخواهد بود .
ج- در موارد به اصطلاح پیش فروش مغازه یا محل کسب و تجارت ، مبدا مرور زمان مالیاتی تاریخ تنظیم سندرسمی و در صورت عدم تنظیم سند رسمی – سی روز پس از تاریخ تحویل و تصرف توسط انتقال گیرنده می باشد .
۶- راجع به ماده ۶۳ :
منظور ازنقل و انتقال قطعی املاک به صورتی غیر از عقد بیع ، عقودی از قبیل صلح ، هبه و معاوضه می باشد . چنانچه صلح و هبه بصورت معوض باشد ، انتقال دهنده ملک برابر ماده ۵۹ مشمول مالیات خواهد بود و اگر بطور بلاعوض باشد ، انتقال گیرنده مشمول مالیات بردرآمد اتفاقی طبق مقررات فصل ششم باب سوم قانون مالیاتهای مستقیم شناخته می شود .
یادآوری می نماید که قید مال الصلح تقریبا“ بی ارزش ( مانند یک سیر نبات یا یک سیر نمک که بنا به شیوه های مرسوم بمنظور تکمیل ارکان معامله در اسناد قید می شود ) در اسناد بمنزله پرداخت عوض نبوده و اینگونه عقود بعنوان بلاعوض تلقی خواهد شد .
نکته قابل توجه دیگر در اینخصوص آنکه ، انتقال ملک به بانکها صرفا“ بمنظور اخذ تسهیلات بانکی در اجرای مقررات قانون عملیات بانکی بدون ربا نبایستی موجب تعلق مالیات مضاعف گردد ، لذا در مواردیکه ضمن معامله بین طرفین ، بانک نیز بقصد اعطاء تسهیلات وارد معامله شده و بجای انتقال گیرنده واقعی سند انتقال بنام بانک صادر می گردد ، فقط یک فقره مالیات از انتقال دهنده اخذ و بعد از آن موقع تنظیم یا تسجیل سند بنام انتقال گیرنده واقعی مالیات دیگری مطالبه نخواهد شد
۷- راجع به ماده ۷۴
بطورکلی طبق ماده ۲۲ قانون ثبت اسناد و املاک مصوب ۱۳۱۰ ( و اصلاحات و الحاقات آن ) دولت فقط شخصی را که ملک در دفتر املاک به اسم او ثبت شده و یا به او منتقل گردیده و این انتقال نیز در دفتر املاک به ثبت رسیده یا اینکه از مالک رسمی ارثا“ به او رسیده باشد ، مالک خواهد شناخت .
با توجه به ماده ۲۲ مزبور و نیز با عنایت به ماده ۴۷ قانون یاد شده ، در نقاطی که اداره ثبت اسناد و املاک و دفاتر اسناد رسمی موجود باشد ، از لحاظ مالیاتی هم که مجری مقررات آن دولت است ، فقط انتقال املاک بشرح فوق الذکر دارای رسمیت بوده و گرنه واگذاری به غیر بودن تنظیم سند رسمی از حیث مالیاتی جنبه اجاره خواهد داشت . با وجود این بنا به نص صریح ماده ۷۴ قانون مالیاتهای مستقیم در مواردیکه ملک حسب عرف محل مورد معامله قطعی واقع شود ، در صورت احراز واقعیت ، موضوع انتقال قطعی آن قابل قبول خواهد بود ، لیکن انتقال عادی سایراملاک وفق مواد ۲۲ و ۴۷ مزبور از نظر دولت ( از جمله سازمان امور مالیاتی کشور ) در حکم انتقال قطعی نمی باشد ، هر چند در این حالت نیز اعتراض مودیان وفق قسمت اخیر ماده ۲۲۹ قانون مالیاتهای مستقیم قابل رسیدگی در هیاتهای حل اختلاف مالیاتی خواهد بود .
۸- راجع به ماده ۷۷ (بر اساس بخشنامه شماره ۶۵۴۳۶/۲۱۰ مورخ ۴/۹/۸۸ و دادنامه شماره ۴۵۵ مورخ ۲۵/۵/۸۸ ابطال گردیده)(رای دیوان عدالت اداری )
الف – تاریخ صدور گواهی پایان کار مذکور در این ماده مترادف و مصادف با تاریخ پایان کار ساختمان بکار رفته است ، بنابراین در مواردیکه حسب قراین و شواهد و مدارک متقن معلوم شود گواهی پس از گذشت مدت زمانی از تاریخ خاتمه کار صادر گردیده ، تاریخ واقعی پایان کار ساختمانی مبدا محاسبه دو سال مقرر در ماده ۷۷خواهد بود .
ب- برخلاف نظریه اعلامی طبق بخشنامه شماره۷۲۳۸/۶۴۰۸۵-۲۱۱ مورخ ۱۴/۱۱/۱۳۸۱ ، انتقال واحدهای در حال ساخت و ناتمام به نسبت پیشرفت کار ساختمانی ، مشمول مالیات موضوع این ماده خواهد بود ، بدیهی است پس از تکمیل و واگذاری توسط اشخاص بعدی ، فقط نسبت به میزان تکمیلی تعلق خواهد گرفت.
۹- راجع به ماده ۷۸:
مهمترین حقوق ملکی مذکور در ماده ۷۸ شامل(( حق ارتفاق به ملک غیر)) ( با توجه به مواد ۹۳ تا ۱۰۸ قانون مدنی)،بهره مالکانه معادن(با رعایت مقررات موضوعه مربوط به آن) و حق رضایت مالک دریافتی در موارد انتقال حق واگذاری محل توسط مستاجر به غیر می باشد.
دریافتی واگذارنده بابت هر یک از حقوق مزبور مشمول مالیات به نرخ دو درصد وفق ماده ۵۹ قانون مالیاتهای مستقیم خواهد بود(توجه شود که نرخ ۵% مذکور در ماده ۵۹ منحصراً نسبت به ارزش معاملاتی ملک قابل اعمال است که در صورت انتقال قطعی ملک مصداق می یابد)
۱۰- تذکرات لازم راجع به اجرای حکم تبصره ۱ ماده ۸۰ مرتبط با ماده ۱۸۷:
الف- ادارات امور مالیاتی موظفند در موارد تقاضای صدور گواهی انجام معامله سریعاً نسبت به موضوع اقدام و از اعمال زائد و سختگیریهای بی مورد و اجبار به مؤدیان برای ارائه مدارک غیر ضرور جداً خودداری نمایند. در مورد املاکی که وضعیت آن بلحاظ اقدامات قبلی و یا سوابق و اطلاعیه های مضبوط در پرونده روشن است،بخصوص در مورد املاک مسکونی که خود مالک در آن سکونت دارد،نبایستی به عذر بازدید مجدد و تحقیقات محلی صدور گواهی را به عهده تعویق اندازند،بلکه اگر معضل خاصی در میان نباشد،باید ظرف ۷۲-۴۸ ساعت از تاریخ وصول استعلام گواهینامه صادر و موضوع فیصله یابد.در مواردیکه عرصه و اعیان ملک در سند رسمی و یا مدارک معتبری مانند گواهی پایان کار شهرداری مربوط قید شده باشد،ضرورتی برای مساحی و اندازه گیری نخواهد بود. چنانچه بلحاظ تشکیل واحدهای خاص مالیاتی ( بر حسب منابع ) ، منابع مختلف مربوط به ملک مانند مشاغل و حق واگذاری محل به واحد یا واحدهای دیگری محول شده باشد ، واحد محل وقوع ملک ملزم است در اولین روز مراجعه مودی مراتب را از واحدهای دیگر استعلام و واحدهای اخیر نیز مکلفند صدور پاسخ استعلام را در اولویت قرارداده پس از بررسی و وصول مطالبات احتمالی فورا“ نتیجه را به واحد نخست اعلام دارند
ب- در موارد مقتضی ارسال مستقیم گواهی انجام معامله به دفتر اسناد رسمی بلااشکال است و گرنه بایستی به مودی ( انتقال دهنده ملک یا حقوق مربوط آن ) و یا وکیل و یا نماینده قانونی او تحویل داده شود و یا حسب نظر و اعلام مراجع قضائی به شخص معرفی شده از طرف آن مراجع تحویل داده شود ، ضمنا“ در خصوص تعلق ملک به دو نفر یا بیشتر ، تحویل به احد از شرکاء و در مورد اشخاص حقوقی تحویل به مدیر مسول و یا شخص معرفی شده از طرف مسئولین صلاحیتدار شخص حقوقی بلامانع است .
ج- تقاضانامه یا استعلام راجع به صدور گواهی انجام معامله بمحض وصول به واحد مالیات ذیربط باید در دفتر ثبت و شماره آن عندالاقتضاء به ذینفع ارائه گردد و گرنه جزء تخلفات انتظامی محسوب خواهد شد .
د- توجه داشته باشند که حسب مقررات ماده ۱۸۷ وصول بدهیهای مالیاتی مودی مربوط به مورد معامله برای صدور گواهی جهت معامله همان مورد کافی خواهد بود و در اینصورت نبایستی صدور گواهی در گرو تسویه سایر بدهیهای مودی باشد ، همچنین اگر راجع به مورد معامله ، سایر اشخاص بدهکار باشند . واحدهای مالیاتی مجاز نیستند صدور گواهی را موکول به تسویه حساب دیگران بنمایند ، فی المثل چنانچه حق واگذاری یک باب مغازه چند بار بصورت عــــادی منتقل شده و اکنون موجر قصد تنظیم سند رسمی معامله با آخرین خریدار را دارد ، نمی توان پرداخت مالیات حق واگذاری متعلق به خریداران و فروشندگان قبلی را که داخل در معامله اخیر نیستند ، به عهده متعاملین فعلی قرار داد ، مگر آنکه بطور مستند تعهد پرداخت مالیاتها را نموده باشند .
هـ – در مورد صدور وقفنامه ، استعلام دفاتر اسناد رسمی و صدور گواهی وفق ماده ۱۸۷ضرورت اخذ بدهیهای احتمالی گذشته مربوط به ملک مورد وقف لازم است ، اما تنظیم سند وقف اعم از آنکه موضوع وقف عام یا خاص باشد ، بهیچ وجه مشمول پرداخت مالیات نمی باشد
و – صدور گواهی انجام معامله در خصوص تمامی املاک اعم از آنکه متعلق به اشخاص حقیقی یا حقوقی عمومی دولتی و غیردولتی و یا وقفی و غیرآن باشد ضروری است ، منتهی در صورتی که بسبب این تعلقات معافیت مالیاتی مطرح باشد ، گواهی مذکور طبعا“ بدون اخذ مالیات صادرخواهد شد . در مورد ادارات امور مالیاتی صلاحیتدار برای صدور گواهی انجام معامله املاک متعلق به بانکها و سایر اشخاص حقوقی اعم از شرکتها و موسسات و نهادهای عمومی یا خصوصی متذکر می گردد که اگر ملک مورد بحث در شهریا بخش یا روستای اقامتگاه قانونی شخص حقوقی واقع شده و در آن شهر یا بخش یا روستا واحد مالیاتی خاص اشخاص حقوقی وجود داشته باشد ، واحد مالیاتی مذکور با رعایت مقررات مربوط صالح برای صدور گواهی انجام معامله خواهد بود و چنانچه محل وقوع ملک شهر یا بخش یا روستای دیگری غیر از اقامتگاه قانونی شخص حقوقی باشد ، اداره امور مالیاتی محل وقوع ملک تکلیف صدور این گواهی را عهده دار بوده و موظف است با وصول مالیات مربوط به معامله گواهی یاد شده را صادر و رونوشت آنرا طی اطلاعیه ای حسب مورد به ضمیمه تصویر قبض پرداخت مالیات به اداره امور مالیاتی رسیدگی کننده به پرونده عملکرد شخص حقوقی و یا اداره امور مالیاتی اقامتگاه شخص حقوقی جهت ضبط در پرونده اصلی ارسال دارد . ضمنا“ در موارد فک رهن موضوع تقاضا و صدور گواهی انجام معامله منتفی است
ز- سازمان مالی زمین و مسکن نیز ( که مورد سوال برخی واحدها بوده ) مشمول پرداخت مالیات نقل و انتقال قطعی امـــلاک و حسب مورد سایر درآمدهای احتمالی ناشی از املاک می باشد ، اما در مورد اشخاص موضوع ماده ۲ قانون مالیاتهای مستقیم باید توجه داشت که انتقال املاک و حق واگذاری محل و اجاره املاک جزء فعالیتهای اقتصادی موضوع تبصره ۲ آن ماده نبوده ، لذا بابت موارد مذکور مالیاتی مطالبه و وصول نخواهد شد ، لیکن اشخاص مزبور در صورت ساخت و فروش بناهای نوساز تا دو سال پس از خاتمه بنا ، مشمول مالیات معادل ده درصد ارزش معاملاتی اعیان واگذاری برابر مقررات ماده ۷۷ خواهند بود .
در اینخصوص متذکر می گردد که مفاد تبصره ۲ ماده ۱۳۹ دایر بر معطوف نمودن احکام تبصره ۲ ماده ۲ به درآمد مشمول مالیات اشخاص موضوع آن ماده بمعنی معافیت مالیات بردرآمد املاک همه اشخاص موضوع ماده ۱۳۹ نمی باشد ، بلکه معافیت احتمالی هر یک را صرفا“ در قالب احکام همان ماده ( ۱۳۹ ) بایستی جستجو نمود .
ح – در مواردی که ملک توام با حق واگذاری محل بطور قطعی انتقال می یابد ، اگر طبق مدارک مستدل ارزش حق واگذاری در محل بصورت منفک بین طرفین معامله مشخص گردیده و قرین واقعیت باشد ، مالیات نقل و انتقال قطعی به ماخذ ارزش معاملاتی و مالیات حق واگذاری محل ماخذ دریافتی طبق ماده ۵۹ محاسبه و وصول و در صورتیکه بهای(( عرصه و اعیان )) و حق واگذاری محل تفکیک نشده و ثمن معامله بطور یکجا بین طرفین معین شده باشد ، واحدهای مالیاتی بایستی حسب شناختی که از محل و موقعیت ملک دارند ، بهای ملک را با فرض مسکونی بودن برآورده نموده آنگاه چنانچه مبلغ دریافتی از خریدار بیش از مبلغ برآوردی مذکور باشد ، مابه التفاوت را بعنوان حق واگذاری منظور و از آن ماخذ مالیات حق واگذاری محل را مطالبه کنند . در موارد معاوضه حق واگذاری دو محل نیز، بهای آنها به ماخذ زمان معامله تقویم و بترتیب بهای هر یک ماخذ مالیات واگذارنده آن قرار خواهد گرفت .
تــــوجــــه :
آن بخش از مفاد بخشنامه هائی که بمناسبت اصلاحیه مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ از ابتدای سال ۱۳۸۱ تاکنون بابت فصل مالیات بردرآمد املاک صادره گردیده و مغایر با مفاد این بخشنامه می باشد ، از تاریخ ابلاغ این بخشنامه ملغی و در خصوص آن بخش از احکام فصل مزبور که نسبت به احکام قبل از اصلاح تغییر نیافته و در بخشنامه حاضر نیز بحث خاصی راجع به آن بمیان نیامده ، آخرین بخشنامه های و دستورالعملها و همچنین آراء هیات عمومی شورای عالی مالیاتی صادره لغایت سال ۱۳۸۰ حسب مورد لازم الرعایه خواهد بود .
غلامرضا حیدری کرد زنگنه
———————————————————————————————————————————————
بر اساس بخشنامه شماره ۴۱۰۱۹/۲۷۰۰/۲۱۱ مورخ ۱۱/۹/۱۳۸۵ قسمت اخیر (پاراگراف دوم) بند(۶) این بخشنامه لغو می گردد.
شماره: ۱۱۸۲۳
تاریخ: ۳۰/۰۶/۱۳۸۴
نظر به تعدد بخشنامه ها و دستورالعملهائی که از ابتدای سال ۱۳۸۱ بلحاظ اصلاحیه مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰قانون مالیاتهای مستقیم و یا بدلایل دیگر صادر گردیده و این خود مشکلاتی را از حیث امکان دسترسی و مطالعه به وجود آورده و نیز در پاره ای موارد از جهت انطباق و عدم انطباق متون آنها با مفاد قانون برداشتها و بحثهای گوناگونی را سبب شده است. این سازمان مصمم است در صورت امکان برای هر یک از منافع مالیاتی و یا عنداللزوم برای هر یک یا چند فصل از قانون مالیاتهای مستقیم بخشنامه واحدی با نظر مقامات و صاحب نظران عضو سازمان تنظیم نماید به نحوی که در بخشنامه های جدید مقررات مورد تایید بخشنامه های قبلی تجمیع و ضمناً ابهامات موجود و مغایرتها تا حد مطلوب مرتفع گردد.
با توجه به مراتب فوق، اینک اولین بخشنامه تنظیمی را که مربوط به فصل مالیات بر ارث است،به ضمیمه ابلاغ می نماید تا دقیقاً مورد عمل قرار گیرد، لازم است با عنایت به اهمیت موضوع مدیران و رؤسای مربوط تا حد نیاز بخشنامه را تکثیر و به ترتیب ضمن ابلاغ به مراجع و کارکنان تابعه از آنها رسید و یا تاییدیه دایر بر رویت بخشنامه اخذ و در حسن اجرای آن نظارت و بازرسی مداوم معمول دارند.
غلامرضاحیدری کردزنگنه
بخشنامه راجع به فصل چهارم باب دوم
قانون مالیاتهای مستقیم (مالیات بر ارث)
نظر به ضرورت اتخاذ رویه واحد در خصوص پاره ای از احکام فصل مالیات بر ارث که مواجه با ابهام و یا سبب اعمال رویه های مختلف نسبت به پرونده های مالیاتی مربوط بوده، نکات زیر را یادآوری و مقرر می دارد مأموران و مراجع مالیاتی در رسیدگی های خود حسب مورد مطابق مفاد این بخشنامه عمل نمایند:
۱- راجع به قبول بدهی متوفی به وراث
طبق تبصره ماده ۱۹ قانون مالیاتهای مستقیم قبول بدهی متوفی به وراث مستلزم تأیید اصالت بدهی توسط هیأت حل اختلاف مالیاتی است. بنابراین ادارات امور مالیاتی مکلفند قبل از صدور برگ تشخیص مالیات طی گزارشی پرونده را با دعوت از وراث یا نماینده قانونی آنها جهت تأیید یا رد بدهی مورد بحث به هیأت حل اختلاف مالیاتی احاله و نظر هیأت صلاحیت دار را در این مورد اخذ و بر اساس آن عمل نمایند.
چنانچه در مواردی بر این منوال عمل نشده و وراث پس از ابلاغ برگ تشخیص مالیات نسبت به عدم قبول بدهی معترض با شند، رسیدگی به موضوع همراه با سایر اعتراضات احتمالی مطروحه برابر تبصره ماده ۲۳۹ قانون مذکور به هیأت حل اختلاف مالیاتی ذیربط ارجاع خواهد شد.
۲- در خصوص واجبات مالی و عبادی موضوع ماده ۱۹
در مواردیکه متوفی نسبت به ایفای واجبات مالی و عبادی در زمان حیات اقدام ننموده و در نتیجه وراث یا وصی به موجب احکام و قواعد شرع انور اسلام از این حیث خود را مکلف به ادای دیون و با پرداخت هزینه های مربوط از محل ماترک دانسته به منظور برائت ذمه متوفی مبادرت به این امر بنمایند، چنانچه از مراجع عظام تقلید یا نمایندگان مسلم الوکاله آنها قبض رسید و یا گواهینامه ممهور و ممضی به مهر و امضاء ایشان دایر بر پرداخت وجه بابت واجبات مذکور دریافت و ارائه نمایند، مأموران مالیاتی مربوط موظفند پس از رسیدگی های لازم و کسب اطمینان از صحت مندرجات رسید و یا گواهینامه یاد شده نسبت به کسر مبلغ پرداختی از ماترک مشمول مالیات متوفی اقدام کنند.
۳- راجع به غیر قابل وصول بودن مطالبات متوفی:
غیر قابل وصول بودن مطالبات متوفی که طبق ماده ۲۲ قانون مالیاتهای مستقیم پذیرفتن آن در احتساب سهم الارث مشمول مالیات مستلزم اخذ رأی هیأت حل اختلاف مالیاتی است، ممکن است به یکی از طرق ذیل مطرح گردد:
الف- مطالبات در اظهارنامه تسلیمی قید و یا بطریقی در پرونده منعکس شده و وراث قبل از صدور برگ تشخیص مالیات موضوع غیر قابل وصول بودن را به اداره امور مالیاتی مربوط اعلام می نمایند.
ب- پس از صدورو ابلاغ برگ تشخیص مالیاتی که طی آن مطالبات نیز جزء اقلام ماترک منظور شده، اعتراض دایر بر غیر قابل وصول بودن تسلیم می شود.
ج- موضوع غیر قابل وصول بودن پس از قطعیت و یا ختم پرونده تحقق می یابد و یا به طور کلی وراث موضوع را در این مرحله عنوان می نمایند.
در حالت منطبق با بند الف،ادارات امور مالیاتی مکلفند قبل از صدور برگ تشخییص مالیات ابتدا با احاله پرونده به هیأت حل اختلاف مالیاتی محل و اخذ رأی آن هیأت تکلیف مطالبات مزبور را روشن و سپس عنداللزوم با ملحوظ داشتن رأی مأخوذه مبادرت به صدور برگ تشخیص بنمایند و در این حالت چنانچه با پرداخت مالیات بر مبنای اظهارنامه تسلیمی، مالیات اضافی پرداخت شده باشد، اضافی مذکور مسترد خواهد شد.
در حـالت مـوضوع بـند « ب» بالا پـرونـده امـر حـسب مـورد بر اسـاس تبصـره مـاده ۲۳۹ قانون مالیاتهای مستقیم به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع می شود تا همراه با سایر موارد اعتراض احتمالی مورد رسیدگی واقع گردد، توضیح آنکه رسیدگی به قضیه مطالبات غیر قابل وصول منحصراً در صلاحیت هیأت حل اختلاف مالیاتی است و اقدام درباره آن وفق ماده ۲۳۸ قانون مذکور میسر نمی باشد.
در حالت موضوع بند «ج» یاد شده، نیز قطعیت پرونده حسب مفاد ماده ۲۲ مورد بحث مانع فتح باب مجدد نبوده بلکه بایستی با اعتراض یا درخواست مؤدی پرونده امر به هیأت حل اختلاف مالیاتی احاله و در نهایت برابر رأی آن هیأت اقدام و اضافه پرداختی احتمالی مسترد گردد.
چنانچه مطالبات متوفی مورد طرح دعوی در محاکم قضائی واقع شده و موضوع از حیث حقوق دولت به تشخیص رئیس امور مالیاتی مربوط واجد اهمیت باشد، ادارات امور مالیاتی مکلفند فوراً موضوع را به دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور اعلام و دفتر حقوقی مزبور مکلف است با ورود در دعوی
الف-۲- منظور از اجاره دست اول املاک مورد حبس مذکور در متن ماده ۵۳ آنست که ملک وسیله صاحب حق (حق انتفاع) به اجاره واگذار شود. در اینگونه موارد عین ملک متعلق به دیگری است و در نتیجه هزینه استهلاک ظاهراً به مالک عین تحمیل می شود، معهذا به دلیل حکم صریح مندرج در ماده ۵۳، در اجاره دست اول املاک مورد حبس نیز می بایستی در احتساب درآمد مشمول مالیات معادل بیست و پنج درصد مال الاجاره از کل مال الاجاره مزبور کسر گردد.
الف-۳- چنانچه مالکیت اعیان مستحدثه در ملک مورد وقف یا حبس متعلق به مستاجر بوده و اعیان مذکور وسیله او به اجاره واگذار گردد، مستاجر مزبور نیز برابر صدر ماده ۵۳ مشمول مالیات خواهد بود، با این تفاوت که در احتساب درآمد مشمول مالیات، مال الاجاره پرداختی بابت عرصه وفق تبصره ۷ ماده ۵۳ از مال الاجاره در یافتی کسر خواهد شد.
الف-۴- توجه شود که منظور از حکم ماده ۵۳ در خصوص اجاره دست اول املاک مورد وقف یا حبس آن نیست که اجاره دست دوم اینگونه املاک مـشمول مالیات نبوده یا مشمول قاعده خاصی می باشد، بلکه اگر مستاجرین آن املاک نیز عین مستاجره را به دیگری واگذار و مبلغی بیش از مال الاجاره پرداختی دریافت نمایند، مابه التفاوت برابر قسمت اخیر ماده ۵۳ مشمول مالیات خواهد بود.
الف- ۵- در موارد حبس( وقف یا انواع دیگر واگذاری حق انتفاع) چنانچه موقوف علیهم یا دیگر صاحبان حق انتفاع خود مستقیماً از ملک استفاده نمایند، نسبت به ارزش سالانه منافع ملک حسب مورد طبق مواد ۱۲۳ و ۱۲۶ قانون مالیاتهای مستقیم مشمول تسلیم اظهارنامه و پرداخت مالیات خواهند بود، اما در مواردیکه مالک با انتقال عین، منافع ملک را به صورت عمری یا رقبی برای خود حفظ می نماید، اگر از ملک شخصاً (( بهره برداری)) کند، چون در حقیقت نفع خاصی از سوی دیگران عاید او نشده، مشمول پرداخت مالیات نمی باشد.
ریال ۱۳۸،۰۰۰،۰۰۰= ۶۰%× ۲۳۰،۰۰۰،۰۰۰= اعیان مشمول مالیات مربوط به واحد کشاورزی
ریال ۴۲،۰۰۰،۰۰۰ = ۶۰% × ۷۰،۰۰۰،۰۰۰ = عرصه مشمول مالیات مربوط به واحد کشاورزی
(۴۰% ارزش معاف و ۶۰% باقیمانده مشمول مالیات است)
ریال ۱۲۰،۰۰۰،۰۰۰= ۲۰% × ۶۰،۰۰۰،۰۰۰= موجودی حساب بانکی مشمول مالیات
سایر اموال منقول از اعیان واحد کشاورزی ازموجودی بانکی اعیان محل سکونت
۳۱۰،۰۰۰،۰۰۰= ۴۰،۰۰۰،۰۰۰ ÷ ۱۳۸،۰۰۰،۰۰۰ – ۱۲،۰۰۰،۰۰۰ ÷ ۱۲۰،۰۰۰،۰۰۰
جمع ارزش اعیان و اموال منقول مشمول مالیات قبل از کسر بدهیهای و هزینه کفن و دفن
۶۳۰،۰۰۰،۰۰۰= ۴۰،۰۰۰،۰۰۰÷۳۰۰،۰۰۰،۰۰۰÷۳۰،۰۰۰،۰۰۰÷۶۰،۰۰۰،۰۰۰÷۸۰،۰۰۰،۰۰۰÷۱۲۰،۰۰۰،۰۰۰
جمع ماترک ناخالص از حیث مالیاتی
بدهی و هزینه کفن و دفن ماترک ناخالص
۵۰،۴۰۰،۰۰۰ ۶۳۰،۰۰۰،۰۰۰
X ۳۱۰,۰۰۰,۰۰۰
بدهی و هزینه کفن و دفن به نسبت اعیان ۲۴،۸۰۰،۰۰۰= = X
و اموال منقول مشمول مالیات
ریال ۲۸۵،۲۰۰،۰۰۰= ۲۴،۸۰۰،۰۰۰- ۳۱۰،۰۰۰،۰۰۰= اعیان مشمول مالیات پس از کسر بدهیها و هزینه
کفن و دفن
ریال ۰۰۰،۶۵،۳۵= ۸÷ ۲۸۵،۲۰۰،۰۰۰= سهم الارث مشمول مالیات همسر( قبل از کسر ۳۰،۰۰۰،۰۰۰ ریال معافیت)
عرصه ملک کشاورزی عرصه ملک مسکونی اعیان
ریال ۴۳۲،۰۰۰،۰۰۰= ۴۲،۰۰۰،۰۰۰÷۸۰،۰۰۰،۰۰۰÷۳۱۰،۰۰۰،۰۰۰= عرصه و اعیان و اموال منقول
مشمول مالیات با کسر
معافیتهای بندهای ۱و۴ماده ۲۴
بدهی و هزینه کفن و دفن ماترک ناخالص
۵۰،۴۰۰،۰۰۰ ۶۳۰،۰۰۰،۰۰۰
X ۴۳۲،۰۰۰،۰۰۰
ریال ۳۴،۵۶۰،۰۰۰= = X
بدهی و هزینه کفن و دفن بابت کل ماترک مشمول مالیات
ریال ۳۹۷,۴۴۰,۰۰۰=۳۴,۵۶۰,۰۰۰-۴۳۲,۰۰۰,۰۰۰= سهم الارث مشمول مالیات همسر و فرزندان
(قبل از کسر۳۰,۰۰۰,۰۰۰ریال معافیت)
ریال ۳۶۱,۷۹۰,۰۰۰= ۳۵,۶۵۰,۰۰۰- ۳۹۷,۴۴۰,۰۰۰= سهم الارث مشمول مالیات فرزندان( قبل از
کسر ۳۰,۰۰۰,۰۰۰ریال معافیت)
عدد تسهیم سهم الارث ۴= ۱÷۱÷۲
ریال۹۰,۴۴۷,۵۰۰=۴÷۳۶۱,۷۹۰,۰۰۰ = سهم الارث هر دختر (قبل از کسر ۳۰،۰۰۰،۰۰۰ریال معافیت)
ریال۱۸۰,۸۹۵,۰۰۰=۲×۹۰,۴۴۷,۵۰۰ سهم الارث مشمول مالیات پسر(قبل از کسر ۳۰,۰۰۰,۰۰۰ریال
معافیت )
۵- توضیح راجع به تبصره ماده ۲۶
طبق این تبصره تسلیم اظهارنامه از طرف یکی از وراث، سالب تکلیف سایر ورثه می گردد. در این خصوص باید توجه داشت که سایر وراث از تسهیلات و ضمانت اجرائی این تبصره فقط در مورد جرائم برخوردار خواهند شد وگرنه نمی توان مالیات مندرج در این قبیل اظهارنامه ها را که فاقد امضاء همه وراث و یا نمایندگان قانونی آنها است، برای همه وراث قطعی تلقی و حکم تبصره ۲ماده ۲۱۰ را نسبت به آنها اعمال نمود، بلکه قطعیت مندرجات اظهارنامه با رعایت سایر شرایط و مقررات قانونی تنها مختص امضاء کنندگان آن خواهد بود.
۶- توضیح راجع به مفاد ماده ۳۰
الف- تا ۱۵ درصد مابه التفاوت موضوع بند الف ماده ۳۰ در صورتی قابل اغماض خواهد بود که آن میزان مابه التفاوت ناشی از ارزیابی اموال منقول و حقوق مالی متوفی بوده باشد و در این صورت حکم مزبور مابه التفاوت اقلامی را که ناشی از عدم درج صحیح ارزش معاملاتی املاک و یا مبلغ واقعی وجوه نقد باشد، شامل نخواهد شد.
ب- مـبدأ شـش مـاه مـذکور در بند الف ماده ۳۰ مزبور تاریخ تسلیم اظهارنامه می باشد و عدم اقدام ظرف آن مدت به منزله تخلف انتظامی تلقی می شود.
۷- تذکر در مورد حکم ماده ۳۵
در مواردی که مؤدی بنا به دلایلی و با پرداخت مالیات علی الحساب تقاضای صدور گواهینامه موضوع ماده ۳۵ بابت قسمتی از ماترک را می نماید، ادارات امور مالیاتی می توانند با توجه به وضعیت پرونده و در صورتی که باقیمانده ماترک تکافوی پرداخت بدهی های مالیاتی را بنماید و با رعایت ضرورت انقد و اسهل در صورت وصول مطالبات،نسبت به صدور گواهی مورد تقاضا اقدام نمایند.
۸- راجع به ادعاها و اسنادی که وراث در مورد بدهی متوفی ارائه می نمایند
چنانچه متوفی دارای شغلی تجارت بوده و رویدادهای مالی خود را برابر مقررات موضوعه ثبت دفاتر قانونی نموده و با حسابرسی که مأموران مالیاتی به عمل خواهند آورد. صحت مندرجات دفاتر تأیید شود، اسناد پرداختنی و سایر بدهیهای مندرج در اینگونه دفاتر نیز طبعاً مورد قبول خواهد بود، منتهی به موازات آن مراودات متوفی هم باید مدّ نظر قرار گرفته و سرمایه و اموال مورد استفاده در تجارت هم به نوبه خود جزء ماترک منظور گردد.
متاسفانه اخیراً مشاهده می شود عده ای به قصد فرار از پرداخت مالیات چک و سفته هائی ظاهراً ممضی به امضاء متوفی آن هم با مبالغ بسیار بالا که به هیچ وجه تناسبی با امکانات و فعالیتهای مؤدی در زمان حیات و ماترک وی ندارد تهیه و به عنوان سند بدهکاری متوفی به ادارات امور مالیاتی ارائه می نمایند و تعدادی از آنها همزمان با طرح پرونده در اداره امور مالیاتی و یا قبل از تسلیم اظهارنامه طلبکار صوری را وادار به اقامه دعوی حقوقی در محاکم قضائی نموده آنگاه با اقرار در محکمه حکم محکومیت له طلبکار صوری اخذ و آن را به عنوان سند قضائی به ادارات امور مالیاتی و هیأتهای حل اختلاف مالیاتی ارایه می دهند تا معادل آن از ماترک مشمول مالیات کسر گردد، ضمناً واحدهای مالیاتی را نیز به موقع مطلع نمی کنند تا عنداللزوم به عنوان ثالث در دعوی شرکت نمایند، همچنین بعضاً کارکنان متوفی را وادار می کنند به کمیسیونهای وزارت کار و امور اجتماعی مراجعه و حکم دایر بر طلبکار بودن حقوق سنوات خدمت دریافت دارند که اینگونه احکام را نیز به عنوان سند بدهی تلقی می نمایند. در خصوص این قبیل ادعاها و احکام صادره نکات زیر را متذکر می شود:
الف- در مواردیکه این قبیل ادعاها مطرح می شود، ادارات امور مالیاتی و به نوبه خود هیأتهای حل اختلاف مالیاتی مکلفند منشاء و دلایل و زمینه های ایجاد بدهی مورد ادعا را بررسی و در صورت تحقق بدهی بر مبنای حسابرسی و ممیزی لازم که به عمل خواهند آورد، آنرا بپذیریند، در عین حال ادارات امور مالیاتی بایستی در صورت دستیابی به دارائیهایی که ممکن است با این نحوه تحقیق و حسابرسی و مرتبط با بدهی های مورد بحث حاصل شود، با عنایت به مراحل تشخیص و یا حل اختلاف مستقیماً و یا با رعایت مفاد ماده ۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم دارائیهای مذکور را در احتساب ماترک مشمول مالیات منظور و یا حسب مورد مابه التفاوت مالیات متعلق را مطالبه نمایند.
ب- در خصوص پرونده هائی که حکم دادگاه یا محاکم اختصاصی غیر قضائی پس از قطعیت مالیات ارائه می گردد، چنانچه موضوع بدهی قبل از قطعیت عنوان شده و مورد قبول قرار نگرفته باشد،ارائه بعدی اسناد به ممنزله ارائه اسناد و مدارک تازه وفق ماده ۳۷ نخواهد بود و نبایستی با ارائه اینگونه اسناد پرونده بار دیگر در هیأت حل اختلاف مالیاتی مطرح شود.
ج- طبق نص صریح ماده۳۷ مذکور، مرجع صالح برای رسیدگی به بدهی ها از حیث مالیاتی هیأتهای حل اختلاف مالیاتی است و ذکری از مراجع قضائی و یا مراجع دیگر در این ماده به عمل نیامده است، اما چنانچه سازمان امور مالیاتی کشور یا عندالاقتضاء واحدهای تابعه آن طبق مواد ۱۳۰تا۱۴۰و۴۱۷ تا ۴۲۵ قانون آئین دادرسی مدنی به عنوان ثالث و مدافع حقوق مالیاتی دولت وارد در دعوی بین طرفین شده و یا اقدام به اعتراض نموده در نتیجه دادنامه صادره از سوی محکمه قضائی صراحتاً متضمن حکم قطعی له یا علیه سازمان یا واحد مالیاتی مربوط نیز باشد، در این حالت حکم مزبور مطاع و مقبول خواهد بود.ضمناً متذکر می گردد، علیرغم استنباط برخی مسئولین مالیاتی، مطالبه مالیات از وراث در این قبیل موارد به منزله تغییر حکم دادگاه یا جلوگیری از اجرای آن بین طرفین اصلی دعوی که در ماده ۸ قانون آئین دادرسی مدنی عنوان گردیده، نمی باشد.در خصوص آراء مراجع اختصاصی غیر قضائی نیز متذکر می گردد که قبول بدون قید وشرط آراء مزبور توسط ادارات و مراجع مالیاتی صحیح نبوده و ارائه اینگونه آراء کفایت از تحقیق و بررسی از نقطه نظر مالیاتی نمی نماید.
۹- راجع به ماترک متوفی واقع در مناطق آزاد تجاری – صنعتی
در ایـن خصـوص حـکم بند ۲ رأی شماره ۵۵۸۶-۴/۳۰ مورخ ۲۲/۵/۱۳۷۶ هیأت عمومی شورا عالی مالیاتی وقت که متن آن جهت یادآوری ذیلاً درج می گردد، به قوت خود باقی و لازم الرعایه می باشد:
(( ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری – صنعتی معافیت مالیاتی را برای اشخاصی قائل شده است که در این مناطق مبادرت به سرمایه گذاری و یا فعالیت اقتصادی می نمایند، بنابراین در موارد فوت اشخاص مزبور در حقیقت متوفی اقدام به سرمایه گذاری و یا به ترتیب فعالیت اقتصادی می نموده نه وارث وی، بالنتیجه وراث به مناسبت اینکه اموال یا حقوق مالی مورث آنها در مناطق آزاد تجاری- صنعتی واقع است، نمی توانند بابت اموال و حقوق مذکور از معافیت مالیاتی بهره مند گردند.))
۱۰- در مورد انتخاب نماینده موضوع بند۳ ماده ۲۴۴در هیأتهای حل اختلاف مالیاتی
در مواردیکه پرونده قبل از صدور برگ تشخیص مالیات در اجرای تبصره ماده ۱۹ و یا ماده ۲۲ و همچنین در مواردیکه پرونده در اجرای ماده۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم به هیأت حل اختلاف مالیاتی ارجاع گردد، مقرر می شود که پرونده امر در هیأتی که نماینده اتاق بازرگانی و صنایع و معادن ایران در آن عضویت دارد مورد رسیدگی قرار گیرد و اگر در محل مربوط اتاق مذکور یا شعبه آن مستقر نبوده و یا به هر دلیل نماینده آن معرفی نشده باشد، ادارات کل امور مالیاتی ذیربط می توانند پرونده را به هیأتی که از حیث صلاحیت نماینده موضوع بند۳ ماده ۲۴۴ متناسب تشخیص دهند ارجاع نمایند. راجع به رسیدگی به اعتراض مؤدیان( پس از ابلاغ برگ تشخیص مالیات) نیز وفق مقررات بند ۳ ماده ۲۴۴ و دستورالعمل های مربوط به آن عمل خواهد شد.
۱۱- پرداخت مبلغی از موجودیهای بانکی بدون صدور گواهی
مقررات مندرج در نامه شماره ۳۷۸۶-۶۴۹- ۲۰۱ مورخ ۲/۲/۱۳۸۲ این سازمان عنوان بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران دایر بر تجویز پرداخت وجه تا مبلغ ده میلیون ریال از موجودی حساب بانکی توسط بانکها به وراث طبقه اول متوفی بدون لزوم اخذ گواهی موضوع ماده ۳۵ قانون مالیاتهای مستقیم و نیز بخشنامه شماره ۸۴۸۱/۵۰۵۵-۲۱۱ مورخ ۶/۱۰/۸۲ که در همین خصوص صادر گردیده، همچنان به قوت خود باقی است.
توجه:
آن بخش از مفاد بخشنامه هائی که به مناسبت اصلاحیه مصوب ۲۷/۱۱/۱۳۸۰ از ابتدای سال ۱۳۸۱ تا کنون بابت فصل مالیات بر ارث صادر گردیده و مغایر با مفاد این بخشنامه می باشد، از تاریخ ابلاغ این بخشنامه ملغی و در خصوص آن بخش از احکام فصل مزبور که نسبت به احکام قبل از اصلاح تغییر نیافته، آخرین بخشنامه ها و دستورالعمل ها و نیز آراء هیأت عمومی شورای عالی مالیاتی صادره لغایت سال ۱۳۸۰ حسب مورد لازم الرعایه خواهد بود. ضـمناً مـتذکر می گـردد در مـواردیکه پرونده مختومه به لحاظ تسلیم اظهارنامه تکمیلی و یا به لحاظ اجرای مواد ۲۲و۳۷ مفتوح می گردد، با عنایت به مفاد ماده ۲۷۰ قانون مالیاتهای مستقیم، مقررات این بخشنامه موجب آن نخواهد بود که مسئولین امر موارد و موضوعات مختومه را مورد اقدام مجدد قرار دهند.
غلامرضاحیدری کردزنگنه
——————————————————————————————————————————————-
شماره:۶۵۴۳۶/۲۱۰
تاریخ:۰۴/۰۹/۱۳۸۸
به پیوست تصویر رأی هیأت عمومی دیوان عدالت اداری موضوع دادنامه شماره ۴۵۵ مورخ ۲۵/۵/۸۸ مبنی بر « عدم مغایرت مفاد بند ۳ بخشنامه شماره ۱۳۵۳۰ مورخ ۲۷/۷/۸۴ سازمان امور مالیاتی کشور با قانون و نیز ابطال بند ۸ بخشنامه موصوف که تاریخ واقعی پایان کار را مبدأ محاسبه دو سال مقرر در ماده ۷۷ اصلاحیه قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۲۷/۱۱/۸۰ اعلام داشته است» جهت اطلاع و بهره برداری ارسال می گردد.
امیرحسن علی حکیم
معاون فنی و حقوقی